非货币性资产交换准则变化(关于非货币性资产交换准则适用范围的思考)

摘要：非货币性资产交换是指存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产的交换。自1999年以来，财政部已经三次制定和修订了非货币性资产交换的会计准则。摘要：从国内和国际两个角度对《对准则》的适用范围进行了比较和分析，探讨了存在的问题，并提出了相关构建，以期完善我国的非货币性资产交换会计准则。

关键词：非货币资产交换；适用范围；资产的整体置换；非互惠转让

美国是第一个制定非货币性资产交换标准的国家，主要包括《会计原则委员会意见书第号——非货币性交易会计》和财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》。虽然国际会计准则委员会(IASB)及其前身国际会计准则委员会(IASC)没有单独发布非货币性资产准则，但在IASB发布的《国际会计准则第号——不动产、厂房和设备》等具体准则中，对对非货币性资产交换的会计处理作出了相应的规定。在中国，财政部于1999年首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称“原代码”)，并于2001年对其进行了修订(以下简称“修订代码”)；2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第号——非货币性资产交换》(以下简称“2006版标准”)。一、非货币性资产交换标准适用范围的比较分析从标准适用范围来看，虽然原标准和修订后的标准均以“非货币性性交易”命名，但从内容上看，并不涉及非货币性债务交易和劳动交易，也不涉及非货币性资产与所有者或其他方的非对等转移。事实上，监管和披露的是“非货币性资产交换”，即企业之间主要以非货币性资产的形式进行相互转让。2006年，该代码被重新命名为“非货币资产交换”，这只是公众的期望。名称正确，文字流畅，代码保持原样，使对非货币性资产交换代码的理解和应用更加容易。此外，原标准的出台明确规定，该标准不涉及放弃非现金资产(不包括股权)获取股权和非货币性性交参与企业合并；修订后的指引适用范围有所放宽，但涉及企业合并的非货币性性交除外；该标准2006年版没有涵盖适用范围，但从其在对的第二篇文章中对“非货币性资产交换”的定义可以看出，该标准也没有涵盖非货币性资产与所有者或其他方的非对等转让，也没有对企业并购、债务重组和股票发行中获得的非货币性资产业务进行说明。美国APB第29号意见将非货币性资产的交换定义为“不涉及或很少涉及的货币性资产或负债的交换和非对等转移。”2004年，《财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》(SFAS第153号)遵循实质重于形式的会计原则。对的非货币性资产交换提出了更为严格的限制条件，即“非货币性资产的相互转让，只有在转让方对转让的资产实质上不再涉及，即资产所有权的风险或回报已经转移的情况下，才能进行交换。”相关国际会计准则或国际财务报告准则也有相同的规定。中国2006年版的《准则》将非货币性资产的交换定义为存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产的交换。交易所不涉及或仅涉及少量货币资产(即溢价)。通过以上比较，我们可以看出，我国非货币性资产交换准则的会计范围比美国准则和相关国际会计准则的会计范围要窄，主要体现在以下两个方面：一是我国2006年版准则中涉及的非货币性资产交换是企业之间以非货币性资产为主的相互转移，即企业必须按照等价交换的原则，以牺牲自身非货币性资产为代价获得一项或多项非货币性资产，而不是单边的非互惠性。然而，《美国准则》和相关国际会计准则涉及互惠交换和非互惠转让，适用于所有非货币资产交换。

我国之所以将非对等转让排除在非货币性资产交换准则的核算范围之外，主要是考虑到非对等转让的性质非常特殊，与非货币性资产交换有很大的不同，并且在其他具体准则中有详细的规定，因此没有必要在非货币性资产交换准则中进行核算。例如，企业向股东分红的非货币性资产属于资本性交，适用于《企业会计准则第号——金融工具列报》；例如，政府免费提供给企业的非货币性资产是非对等转移，适用于《企业会计准则第号——政府补助》。其次，由于目前非货币性负债和劳务的交换在中国比较少见，暂时没有必要对对非货币性负债和劳务的非货币性性交交换进行监管，待时机成熟后再进行监管。因此，中国2006年版对会计准则只涉及非货币性资产，不涉及非货币性负债和劳务，同时涉及美国准则和相关国际会计准则。2.关于对非货币性资产交换准则适用范围的思考和建议界定会计准则适用范围是规范会计确认、计量、报告和披露的前提。适用范围的模糊定义会导致准则之间缺乏逻辑一致性和协调性，从而影响整个会计准则体系的实施质量和效果。与前两版相比，2006版进一步明确了非货币性资产的交换，适用范围更加明确。但是，与《美国财务会计准则》和《国际会计准则》相比，2006年版的适用范围较窄，不涉及负债、劳务和非对等转让，也不涉及中国上市公司的全部资产置换业务。鉴于此，大多数人认为作为一个具体的标准，它应该是完整的和前瞻性的，特别是在经济全球化的浪潮下，我们应该考虑负债、劳务和非互惠性的转移，并尽量减少差异，以便提供更完整的会计信息，降低中国企业国际化的交易成本。然而，这一观点值得商榷。虽然2006年版《守则》已经实施了四年，但频繁的修订损害了《守则》的权威性，影响了《守则》的有效实施。适用范围不应盲目扩大，而应循序渐进。根据目前情况，建议采取以下措施：

首先，目前有大量的交易通过提供劳务来换取对的非货币性资产。例如，中国的一些建筑公司向外国客户提供建筑服务后，回报往往是非货币资产(如钢铁和木材等)。)。劳务是特殊的。虽然它不是企业持有的实物和有形资产，但它也可以在企业之间的交易活动中以一定的价格转让，这与实物形式的商品和机器设备的交换没有太大的区别。因此，对企业以劳务形式进行的非货币性资产交换应予以明确规范，并在会计准则解释公告中予以补充。对的负债可以按照债务重组准则的有关规定进行核算。2006年版《准则》没有明确规定对的非互惠转移，如企业捐赠和其他企业捐赠。企业中的对捐赠费用可以按照公允价值或账面价值较高的原则考虑计入营业外支出；对收到的捐赠可以按照政府补助标准处理，即如果企业捐赠的非货币性资产数额较大，则应确认为递延收益，在资产达到预定可使用状态后的使用寿命内平均分配，并分期计入营业外收入。相关资产在使用寿命结束前发生出售、转让、报废或毁损的，未分配的递延收益余额应一次性转入当期资产处置期的非营业收入。企业捐赠的资产数额较小的，可以直接计入营业外收入。其次，我国没有专门的资产整体置换会计准则。在2006年版准则出台之前，一些上市公司将其归类为非货币性性交，并按照原准则和修订后的准则进行会计处理。然而，2006年版的准则在管理资产的整体置换方面存在概念冲突。因为资产的整体置换不仅包括大量非货币性资产的交换，还包括大额债务的转移，这远远超出了2006版准则所涵盖的范围。如何定义为货币性交币或非货币性交币？非货币性资产交换标准是直接适用于全部投入或产出的资产，还是分为货币性资产和非货币性资产，是否是非货币性资产交换是根据货币性资产是否占交易总额的25%来判断的？2006年版《准则》中“非货币资产交换”的定义并未涵盖和解决这些问题。虽然2006年版《准则》并未涉及资产整体置换，但不可否认的是，《准则》与资产整体置换的相关性最大，一些上市公司已经据此进行了处理，并得到了实务界的支持。因此，笔者认为会计准则制定机构应通过解释公告或补充说明的方式，明确规定上市公司整体资产置换业务的会计处理。最后，我国准则没有规定转让方在对交换的资产不会实质性地、持续地作为限制性条件参与，这可能导致实质与形式的倒置现象，使得一些看似非货币性的资产交换业务混在一起，从而影响会计信息的质量。可以借鉴美国SFAS 153号的相关做法，通过解释公告或补充说明的方式，在对的非货币性资产交换中增加“不得后续介入”的限制，即“非货币性资产的相互转让，只能在转让方对转让的资产随后不再涉及时(资产所有权的风险或回报已经转移时)进行交换。”排除不符合要求的非货币性资产的转移，从而有效减少人为经营利润的空间。主要的